Introducere
Contractele de leasing financiar denominate in valuta genereaza inevitabil diferente de curs valutar pe parcursul derularii lor. Aceste diferente, numite si ecart valutar, apar din cauza fluctuatiilor cursului de schimb intre momentul semnarii contractului si datele platilor efective. Intelegerea corecta a modului de inregistrare si facturare a acestor diferente este esentiala pentru orice contabil care gestioneaza astfel de contracte.
Cadrul legal aplicabil este reprezentat de OMFP 1802/2014 privind Reglementarile contabile, in special punctele 321-325 care guverneaza reevaluarea elementelor monetare exprimate in valuta. Aceste prevederi stabilesc obligatia reevaluarii lunare a datoriilor din contractele de leasing financiar la cursul BNR de la sfarsitul fiecarei luni.
Contul 167 si clasificarea diferentelor de curs
In cazul leasingului financiar, datoria catre societatea de leasing se inregistreaza in contul 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate". Acest cont este de natura pasiva si evidentiaza valoarea totala a ratelor de leasing ramase de plata, exclusiv dobanda.
Diferentele de curs valutar se clasifica in functie de moneda in care este exprimat contractul:
Pentru contracte exprimate direct in valuta (EUR, USD):
- Diferente nefavorabile: contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar"
- Diferente favorabile: contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar"
Pentru contracte exprimate in lei cu decontare in functie de cursul valutar:
- Diferente nefavorabile: contul 668 "Alte cheltuieli financiare"
- Diferente favorabile: contul 768 "Alte venituri financiare"
Aceasta distinctie este importanta deoarece tratamentul fiscal poate fi diferit in cele doua situatii. In practica, majoritatea contractelor de leasing auto sau echipamente sunt exprimate in euro, deci se vor utiliza conturile 665 si 765.
Procedura de reevaluare lunara
Conform OMFP 1802/2014 pct. 321, entitatile trebuie sa reevalueze elementele monetare exprimate in valuta la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data incheierii exercitiului financiar. In practica, aceasta reevaluare se efectueaza lunar pentru a reflecta corect situatia financiara a societatii.
Etapele procedurii de reevaluare sunt urmatoarele:
Pasul 1: Se determina soldul contului 167 in valuta la sfarsitul lunii.
Pasul 2: Se inmulteste soldul in valuta cu cursul BNR de la ultima zi a lunii.
Pasul 3: Se compara valoarea obtinuta cu soldul contabil existent in lei.
Pasul 4: Diferenta rezultata se inregistreaza ca diferenta favorabila sau nefavorabila.
Exemplu practic de reevaluare
Sa presupunem urmatoarea situatie: o societate are un contract de leasing financiar pentru un autoturism cu sold ramas de 5.000 euro. La sfarsitul lunii precedente, cursul era de 4,95 lei/euro, iar soldul contului 167 era de 24.750 lei. La sfarsitul lunii curente, cursul BNR este de 4,98 lei/euro.
Calcul:
Valoare noua: 5.000 euro x 4,98 lei/euro = 24.900 lei
Sold anterior: 24.750 lei
Diferenta nefavorabila: 24.900 lei - 24.750 lei = 150 lei
Inregistrare contabila:
665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" = 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" cu suma de 150 lei
Aceasta inregistrare majoreaza datoria din leasing si recunoaste o cheltuiala financiara. Daca cursul ar fi scazut, inregistrarea ar fi fost inversa, cu credit pe 765 si debit pe 167.
Monografie contabila completa pentru leasing financiar
Pentru o intelegere completa, prezentam monografia contabila a unui contract de leasing financiar, de la achizitie pana la finalizare:
1. Receptia bunului in leasing:
Se inregistreaza valoarea bunului si datoria catre societatea de leasing:
2133 "Mijloace de transport" = 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" cu valoarea totala a bunului in lei la cursul de la data achizitiei
4426 "TVA deductibila" = 404 "Furnizori de imobilizari" cu TVA aferenta avansului sau primei rate
2. Inregistrarea facturii lunare de leasing:
Factura lunara de leasing contine de obicei urmatoarele componente: rata de capital, dobanda, asigurare si eventual ecart valutar. Fiecare componenta se inregistreaza distinct:
Pentru rata de capital:
167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" = 404 "Furnizori de imobilizari" cu valoarea ratei de capital
Pentru dobanda:
666 "Cheltuieli privind dobanzile" = 404 "Furnizori de imobilizari" cu valoarea dobanzii
4426 "TVA deductibila" = 404 "Furnizori de imobilizari" cu TVA aferenta dobanzii
3. Inregistrarea ecartului valutar facturat:
Cand societatea de leasing factureaza ecartul valutar:
Pentru ecart nefavorabil (de plata):
665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" = 404 "Furnizori de imobilizari"
Pentru ecart favorabil (de primit):
404 "Furnizori de imobilizari" = 765 "Venituri din diferente de curs valutar"
4. Reevaluarea lunara a soldului:
La sfarsitul fiecarei luni, independent de facturare:
Daca cursul a crescut:
665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" = 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate"
Daca cursul a scazut:
167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate" = 765 "Venituri din diferente de curs valutar"
5. Amortizarea lunara:
6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor" = 2813 "Amortizarea mijloacelor de transport"
Momentul facturarii ecartului valutar
Societatile de leasing pot factura ecartul valutar in doua moduri:
Varianta 1 - Facturare lunara: Ecartul se calculeaza si factureaza lunar, odata cu rata de leasing. Aceasta metoda este mai precisa si permite o evidenta clara a diferentelor de curs.
Varianta 2 - Facturare la plata efectiva: Ecartul se calculeaza si factureaza la momentul platii efective a ratei, reprezentand diferenta intre cursul de la data facturii initiale si cursul de la data platii.
Indiferent de metoda de facturare aleasa de societatea de leasing, locatarul trebuie sa efectueze reevaluarea lunara a soldului contului 167 conform OMFP 1802/2014. Astfel, pot aparea diferente intre ecartul facturat si cel calculat contabil, care se regularizeaza in timp.
Tratamentul fiscal al diferentelor de curs valutar
Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar au urmatorul tratament:
La calculul impozitului pe profit:
Cheltuielile cu diferentele de curs valutar inregistrate in contul 665 sunt deductibile fiscal in perioada in care sunt inregistrate. Similar, veniturile din diferente de curs valutar inregistrate in contul 765 sunt impozabile.
Limite de deductibilitate pentru leasing auto:
Conform art. 21 alin. 4 lit. t din Codul fiscal, pentru autoturismele achizitionate in leasing, cheltuielile cu amortizarea, dobanzile si diferentele de curs valutar sunt deductibile in limita a 50% daca vehiculul nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice. Aceasta limitare se aplica si TVA-ului aferent, care este deductibil in proportie de 50%.
Pentru a beneficia de deductibilitate integrala, contribuabilul trebuie sa demonstreze ca autoturismul este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice prin documente justificative (foi de parcurs, contracte, etc.).
TVA si diferentele de curs valutar
Un aspect important de clarificat este tratamentul TVA pentru diferentele de curs valutar. Conform legislatiei in vigoare, diferentele de curs valutar nu constituie operatiuni impozabile din punct de vedere al TVA. Prin urmare:
- Diferentele de curs valutar nu se factureaza cu TVA
- Nu exista TVA deductibil sau colectat pentru aceste operatiuni
- Inregistrarile contabile se fac fara componenta de TVA
Totusi, in cazul leasingului financiar pentru autoturisme, limitarea de 50% pentru TVA deductibil se aplica asupra TVA aferent ratelor de leasing si dobanzii, nu asupra diferentelor de curs care oricum nu au TVA.
Situatii speciale si clarificari
Ecart valutar negativ sau pozitiv?
Un ecart valutar este negativ (nefavorabil) pentru locatar cand cursul valutar creste, deoarece datoria in lei devine mai mare. Ecartul este pozitiv (favorabil) cand cursul scade. Este important sa nu se confunde perspectiva locatarului cu cea a locatorului.
Diferenta intre reevaluare si ecart facturat:
Reevaluarea contabila lunara se face la cursul BNR de sfarsit de luna si afecteaza soldul contului 167. Ecartul facturat de societatea de leasing poate fi calculat diferit, la cursul de la data facturarii sau platii. Aceste diferente se egaleaza pe parcursul contractului.
Inchiderea contractului de leasing:
La finalizarea contractului de leasing, dupa plata ultimei rate, soldul contului 167 trebuie sa fie zero. Daca exista diferente ramase, acestea se regularizeaza prin conturile 665 sau 765.
Documente justificative necesare
Pentru inregistrarea corecta a diferentelor de curs valutar, sunt necesare urmatoarele documente:
- Contractul de leasing financiar original
- Graficul de rambursare actualizat
- Facturile lunare emise de societatea de leasing
- Cursul BNR de la sfarsitul fiecarei luni (se poate descarca de pe site-ul BNR)
- Fisa contului 167 cu evidenta pe fiecare contract
- Note de calcul pentru reevaluarea lunara
Greseli frecvente de evitat
In practica, se intalnesc frecvent urmatoarele erori:
1. Neinregistrarea reevaluarii lunare: Unii contabili inregistreaza diferentele de curs doar cand primesc factura de la societatea de leasing, omitand reevaluarea lunara obligatorie conform OMFP 1802/2014.
2. Confuzia intre conturile 665/765 si 668/768: Utilizarea conturilor 668/768 pentru contracte exprimate direct in valuta este incorecta. Aceste conturi se folosesc doar pentru contracte in lei cu clauza de decontare in functie de curs.
3. Aplicarea TVA la diferentele de curs: Diferentele de curs valutar nu sunt operatiuni impozabile si nu se factureaza cu TVA.
4. Neaplicarea limitei de 50% pentru auto: Pentru autoturismele care nu sunt utilizate exclusiv in scopul activitatii economice, cheltuielile aferente leasingului sunt deductibile doar in proportie de 50%.
Concluzii
Gestionarea corecta a ecartului valutar la contractele de leasing financiar necesita intelegerea atat a prevederilor contabile (OMFP 1802/2014), cat si a celor fiscale (Codul fiscal). Reevaluarea lunara a soldului contului 167 la cursul BNR este obligatorie, independent de modul in care societatea de leasing factureaza diferentele de curs.
Pentru autoturismele in leasing, trebuie avuta in vedere limita de deductibilitate de 50% aplicabila atat cheltuielilor cu amortizarea si dobanzile, cat si diferentelor de curs valutar. O evidenta analitica riguroasa pe fiecare contract de leasing faciliteaza calculul corect al diferentelor si evita erorile la inchiderea exercitiului financiar.