In practica comerciala, situatiile in care o societate acorda un imprumut altei societati cu care nu are relatii de afiliere sunt destul de frecvente. Fie ca este vorba despre sprijinirea unui partener de afaceri, fie despre fructificarea temporara a unor excedente de lichiditati, creditarea intre societati neafiliate ridica o serie de probleme juridice, fiscale si contabile pe care specialistii financiari trebuie sa le cunoasca in detaliu.
Spre deosebire de imprumuturile acordate intre societati afiliate, unde legislatia privind preturile de transfer impune reguli stricte, creditarea intre entitati independente beneficiaza de o flexibilitate mai mare, insa nu este lipsita de conditii si riscuri. Intelegerea corecta a cadrului legal aplicabil si a tratamentului fiscal corespunzator este esentiala pentru evitarea sanctiunilor si a ajustarilor din partea organelor de control.
Temeiul legal al imprumuturilor intre societati
Fundamentul juridic al acordarii de imprumuturi in afara sistemului bancar il reprezinta art. 2.158 alin. (2) din Codul civil, care prevede ca atunci cand o persoana acorda un imprumut fara a o face cu titlu profesional, nu ii sunt aplicabile dispozitiile legale privind institutiile de credit si institutiile financiare nebancare.
Aceasta prevedere permite societatilor comerciale sa acorde imprumuturi altor societati, cu conditia ca aceasta activitate sa aiba caracter ocazional si sa nu reprezinte o activitate de creditare profesionala. Legea nr. 93/2009 privind institutiile financiare nebancare stabileste ca BNR este singura autoritate competenta sa aprecieze daca o activitate are natura unei activitati de creditare desfasurate cu titlu profesional.
In evaluarea caracterului profesional al unei activitati de creditare, BNR ia in considerare mai multi factori:
Caracterul repetitiv al operatiunilor de imprumut
Orientarea catre obtinerea de venituri constante din dobanzi
Existenta unor structuri interne dedicate activitatii de creditare
Integrarea operatiunilor de creditare in bugetul si strategia economica a societatii
Conform punctului de vedere al BNR, operatiunea de imprumut cu caracter ocazional si care nu are ca sursa fonduri rambursabile atrase de la public poate fi realizata in mod liber, nefiind supusa reglementarilor speciale.
Conditii de validitate pentru imprumuturile intre societati neafiliate
Pentru ca un imprumut acordat intre doua societati comerciale neafiliate sa fie considerat legal si sa nu genereze riscuri fiscale, trebuie indeplinite mai multe conditii esentiale.
In primul rand, operatiunea trebuie sa aiba caracter ocazional. Societatea care acorda imprumutul nu trebuie sa faca din aceasta activitate o sursa constanta de venituri si nici sa nu aiba structuri dedicate activitatii de creditare. Acordarea repetata de imprumuturi catre diverse entitati ar putea fi reconsiderata de autoritati ca activitate de creditare profesionala, necesitand autorizare.
In al doilea rand, este obligatorie existenta unui contract scris care sa contina toate elementele esentiale ale unui contract de imprumut conform Codului civil. Contractul trebuie sa specifice:
Datele de identificare complete ale partilor contractante
Suma imprumutata
Termenul de rambursare
Conditiile de restituire a sumei imprumutate
Dobanda aplicabila, daca este cazul
Eventualele penalitati pentru nerespectarea termenelor
Garantiile constituite, daca exista
In al treilea rand, imprumutul trebuie sa fie justificat economic si utilizat in interesul desfasurarii activitatii beneficiarului. Organele fiscale pot solicita explicatii cu privire la scopul economic al tranzactiei, iar lipsa unei justificari reale poate atrage suspiciuni.
Problema dobanzii in contractele de imprumut intre societati neafiliate
Din punct de vedere al legislatiei civile, nu exista prevederi exprese care sa impuna obligativitatea perceperii de dobanzi pentru imprumuturile acordate intre societati neafiliate. Conform art. 2.159 din Codul civil, partile pot conveni asupra conditiilor imprumutului, inclusiv asupra lipsei dobanzii.
Cu toate acestea, art. 1 alin. (1) din Legea societatilor nr. 31/1990 prevede ca societatile comerciale sunt constituite in vederea desfasurarii de activitati cu scop lucrativ. Aceasta implica intentia asociatilor de a conlucra in vederea obtinerii de profit. Prin urmare, acordarea de imprumuturi fara dobanda ar putea fi considerata contrara scopului pentru care se infiinteaza si functioneaza o societate comerciala.
Chiar daca un contract de imprumut fara dobanda este valabil din punct de vedere juridic, acesta poate fi supus analizei autoritatilor fiscale. ANAF poate aprecia ca acordarea gratuita de fonduri nu serveste scopului economic al societatii, in special in situatiile in care:
Imprumutul nu este rambursat intr-un termen rezonabil
Nu exista garantii constituite
Nu exista o motivatie economica reala pentru tranzactie
Nu exista o relatie comerciala constanta intre parti
Prin urmare, specialistii recomanda mentionarea unei dobanzi in contractul de imprumut, chiar si in cazul societatilor neafiliate. Dobanda poate fi stabilita conform prevederilor OG 13/2011 privind dobanda legala remuneratorie si penalizatoare pentru obligatii banesti, la nivelul dobanzii de referinta a BNR.
Riscul recalificarii imprumutului de catre ANAF
Un aspect important de care trebuie tinut cont este riscul recalificarii imprumutului de catre autoritatile fiscale. In anumite cazuri, un imprumut intre firme poate fi recalificat ca avans comercial sau plata anticipata, atunci cand:
Imprumutul este urmat de o livrare de bunuri sau prestare de servicii
Suma nu este restituita efectiv, ci compensata ulterior
Nu exista clauze clare de rambursare in contract
O astfel de reincadrare poate atrage obligatia de colectare a TVA la momentul incasarii, cu toate consecintele fiscale aferente. De aceea, este esential ca imprumuturile intre societati sa fie documentate corespunzator, sa contina clauze clare de rambursare si sa reflecte o operatiune reala, distincta de relatiile comerciale dintre parti.
Tratamentul TVA al imprumuturilor intre societati
Acordarea de imprumuturi reprezinta o operatiune scutita de TVA, conform art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Aceasta scutire se aplica atat in cazul imprumuturilor acordate de institutii financiare, cat si in cazul imprumuturilor ocazionale acordate de societati comerciale.
Dobanzile percepute pentru imprumuturile acordate beneficiaza de acelasi regim de scutire de TVA. Prin urmare, societatea care acorda imprumutul nu colecteaza TVA pentru veniturile din dobanzi, dar nici nu are drept de deducere pentru achizitiile aferente acestei activitati.
In cazul in care societatea desfasoara atat activitati impozabile, cat si activitati scutite de TVA, trebuie aplicata pro rata de deducere conform prevederilor art. 300 din Codul fiscal.
Impozitarea dobanzii la imprumuturile acordate
Veniturile din dobanzi realizate de societatea care acorda imprumutul sunt venituri impozabile care intra in baza de calcul a impozitului pe profit sau a impozitului pe veniturile microintreprinderilor, dupa caz.
Din perspectiva societatii care primeste imprumutul, cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile la calculul rezultatului fiscal, cu respectarea regulilor generale de deductibilitate prevazute de Codul fiscal. Nu exista limitari speciale de deductibilitate pentru dobanzile platite catre societati neafiliate, spre deosebire de situatia imprumuturilor primite de la parti afiliate, unde se aplica regulile privind subcapitalizarea.
Interdictia creditarii in numerar
Un aspect extrem de important de retinut este ca legea interzice creditarea unei societati cu numerar. Conform Legii nr. 296/2003 pentru aprobarea OG nr. 15/1996 privind intarirea disciplinei financiar-valutare, acordarea si restituirea de imprumuturi pentru firma se efectueaza doar prin instrumente de plata fara numerar.
Nerespectarea acestei prevederi constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de 25% din suma incasata sau platita, dar nu mai putin de 500 lei, conform art. 12 alin. (3) din Legea nr. 70/2015.
Termenul de prescriptie pentru aplicarea sanctiunii este de 6 luni de la data savarsirii faptei, conform art. 13 din OG nr. 2/2001. In cazul unui control ANAF, inspectorii fiscali pot aplica sanctiuni daca descopera aceste incalcari in termenul de prescriptie.
Monografia contabila pentru imprumutul intre societati neafiliate
Inregistrarile contabile pentru imprumuturile acordate intre societati neafiliate difera de cele aplicabile in cazul societatilor afiliate, utilizandu-se conturi distincte din planul de conturi.
La societatea care acorda imprumutul:
Acordarea imprumutului pe termen lung (peste un an):
2675 Imprumuturi acordate pe termen lung = 5121 Conturi la banci in lei
Acordarea imprumutului pe termen scurt (sub un an):
461 Debitori diversi = 5121 Conturi la banci in lei
Inregistrarea dobanzilor cuvenite aferente imprumutului pe termen lung:
2676 Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung = 766 Venituri din dobanzi
Inregistrarea dobanzilor cuvenite pentru imprumutul pe termen scurt:
461 Debitori diversi = 766 Venituri din dobanzi
Incasarea dobanzilor pentru imprumutul pe termen lung:
5121 Conturi la banci in lei = 2676 Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung
Incasarea ratelor de imprumut restituite pe termen lung:
5121 Conturi la banci in lei = 2675 Imprumuturi acordate pe termen lung
La societatea care primeste imprumutul:
Primirea imprumutului pe termen lung:
5121 Conturi la banci in lei = 1621 Credite bancare pe termen lung sau 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate
Inregistrarea dobanzilor datorate:
666 Cheltuieli privind dobanzile = 1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung sau 168 Dobanzi aferente datoriilor asimilate
Plata dobanzilor:
1682/168 = 5121 Conturi la banci in lei
Rambursarea imprumutului:
1621/167 = 5121 Conturi la banci in lei
Distinctia fata de imprumuturile intre societati afiliate
Spre deosebire de imprumuturile intre societati neafiliate, in cazul societatilor afiliate (definite conform art. 7 din Codul fiscal ca entitati care au control una asupra celeilalte sau sunt controlate de o terta entitate), se aplica reguli suplimentare.
Conform art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, tranzactiile intre societati afiliate trebuie sa respecte principiul valorii de piata, conform legislatiei privind preturile de transfer. Aceasta inseamna ca dobanda aplicata trebuie sa fie comparabila cu cea pe care ar fi stabilit-o parti independente in conditii similare.
In cazul imprumuturilor fara dobanda sau cu o dobanda sub cea medie de pe piata acordate intre societati afiliate, ANAF poate considera tranzactia ca fiind un avantaj economic pentru societatea imprumutata, ce ar putea atrage ajustari si sanctiuni fiscale.
Pentru imprumuturile intre societati afiliate, inregistrarile contabile se fac prin conturile din grupa 45 Decontari intre entitati din cadrul grupului:
4511 Decontari intre entitatile afiliate = pentru sumele imprumutate
4518 Dobanzi aferente decontarilor intre entitatile afiliate = pentru dobanzile cuvenite
Documente necesare pentru justificarea imprumutului
Pentru a asigura conformitatea cu prevederile legale si pentru a putea sustine tranzactia in fata organelor de control, societatile implicate trebuie sa detina urmatoarele documente:
Contractul de imprumut in forma scrisa, semnat de reprezentantii legali ai ambelor societati
Hotararea adunarii generale a asociatilor sau decizia asociatului unic pentru aprobarea acordarii sau primirii imprumutului
Extrasele de cont care atesta transferul sumelor imprumutate
Graficul de rambursare, daca este cazul
Documentele care atesta plata dobanzilor
Nota justificativa privind scopul economic al tranzactiei
Concluzii practice
Creditarea intre societati neafiliate este o operatiune permisa de lege, dar care necesita atentie la detaliile de implementare. Aspectele cheie de retinut sunt:
Imprumutul trebuie sa aiba caracter ocazional si sa nu fie acordat din fonduri atrase de la public
Este obligatorie existenta unui contract scris cu toate elementele esentiale
Se recomanda stipularea unei dobanzi pentru evitarea riscurilor fiscale
Dobanda poate fi stabilita la nivelul dobanzii de referinta BNR
Acordarea si restituirea imprumutului se fac exclusiv prin virament bancar
Operatiunea este scutita de TVA conform art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal
Inregistrarile contabile se fac prin conturile 2675/2676 pentru termen lung sau 461 pentru termen scurt
Respectarea acestor reguli asigura conformitatea cu prevederile legale si minimizeaza riscul de ajustari sau sanctiuni din partea organelor de control fiscal.